利益の30％に相当するキャッシュを売上の増加によって稼ぎ出す難しさ

税金は、企業のキャッシュフローに直接影響します。もちろん違法に税負担を減少させることは許されませんが、自社の税負担に関心を持ち、合法とされる範囲内で税負担を抑えることは、経営陣の責務の１つと言えるでしょう。

実際、全世界を市場とする多国籍企業は、各国の税制・税率の違いに着目した税務マネジメント（節税策）を検討・実施しており、その結果、多国籍企業に課される法人税の実効税率はかなり低くなっているケースが少なくありません。例えば軽課税国に本社を移すという動きも一部に見受けられますが、これも合法的な節税策ということになります。

日本の法人実効税率は30％程度となっていますが、欧米の多国籍企業の中には、“タックス・ロイヤー”と呼ばれる税務に精通した弁護士を社員として雇い、高度な税務マネジメントを実施することにより、法人実効税率が10%以下となっている例も見受けられます。多国籍企業の利益は莫大なだけに、その節税額も巨額に上ることになります。

法人実効税率 ： 法人税、住民税、事業税といった会社の利益に課税される税の総合的な負担率のこと。

一方、日本企業は、税負担の軽減を図る税務マネジメントにあまり積極的でないことが多いようです。これは、国税当局から追徴課税を受けたり、“所得隠し”などと報道されたりすることを恐れるからでしょう。しかし、利益のおよそ30％に相当するキャッシュを売上の増加によって稼ぎ出し、手元に残すためにはどれほどの営業努力が必要になるのかということを考えてみれば、節税の重要性がよく分かるはずです。また、実効税率（約30％）どおりに税金を負担して利益の70％を株主の持分として残す経営者と、税務マネジメントにより利益の80％を株主の持分として残す経営者では、投資家は後者を評価します。投資家が重視するROEの分子は「税引後」利益であり、実効税率を抑えることができれば、その分ROEも向上することになります。

追徴課税 ： 申告漏れや脱税などの理由により、会社が本来納めるべき税金の全部または一部を納めていなかったことが税務調査などにより発覚した場合に、追加で課税を受けること
ROE ： 株主資本利益率（Return On Equity）＝当期純利益／自己資本

確かに、多国籍企業の“低すぎる実効税率”が各国で問題視されてきたのも事実であり、こうした動きを封じるため、各国が協調して多国籍企業による租税回避を防止するための国際ルールを作る「BEPS（税源浸食と利益移転＝Base Erosion and Profit Shifting）プロジェクト」が経済協力開発機構（OECD）により進められ、2015年10月５日には同機構から最終報告書が出されています（この報告書を踏まえ、各国が数年かけて税制改正を実施）。日本や米国など実効税率の高い国ほどBEPSプロジェクトへの期待は大きく、実際、BEPSプロジェクトの責任者は日本の財務省から出ていたほどです。

多国籍企業に向けられた批判を考えると、日本企業の納税意識の高さは称賛されるべきものです。とはいえ、株主持分の最大化が経営者の責務であり、その株主持分に転化する利益はあくまで「税引後利益」であることや、特に多国籍企業の税務マネジメントを見慣れている海外の投資家は日本企業の実効税率の高さに不満を示す可能性があることを踏まえれば、日本企業の経営陣は、「税務マネジメント」を重要な経営課題の１つとして位置付ける必要があります。

節税のつもりが、税務当局から「租税回避」と認定される恐れも

税金は「対価性（見返り、反対給付）」が乏しいため、税務マネジメントに取り組む際には「税負担をできるだけ軽減したい」という思いに駆られるものですが、やりすぎれば「租税回避」、場合によっては「脱税」として、金銭面のみならず、社会的信用の面でも手痛い制裁を受けることになります。脱税ということになれば、刑事罰が科されます。

「節税」「租税回避」「脱税」の違いは下記のとおりです。

このように「節税」「租税回避」「脱税」は一応区別が可能ですが、実際にはその境界線は明確でないことが少なくありません。特に「節税」と「租税回避」の区別は難しく、国税当局と企業の“見解の相違”により、企業としては「節税」だと思っていたものが税務当局により「租税回避」と認定されることが珍しくないので要注意です。

税務当局に租税回避と認定されれば、追徴課税を受けることになります。追徴課税額には、税務調査などにより判明した「本来納めるべき税額」との差額（以下、「増差税額」）に加え、「過少申告加算税」と「延滞税」が課されることになります（後述の「追徴課税を受けてしまったら」を参照）。過少申告加算税は増差税額に対して10％または（増差税額が、当初納めた税額と50万円とのいずれか多い金額を超えている場合、その超えている部分に対しては）15％を乗じた金額、延滞税はその時の金利水準によって変動しますが、増差税額に対して「本来の納付期限～２か月」までは約３％、「２か月経過後」は約９％を乗じた金額となっています。

租税回避より悪質性が高いのが脱税ですが、やはり租税回避と脱税の境界線も曖昧であることが少なくありません。「脱税」とされれば、追徴課税が行われるだけでなく、10年以下の懲役もしくは1,000万円以下の罰金、またはその両方の併科という刑事罰も科されることになります。

上場企業による租税回避や脱税となればマスコミにも大きく報道され、社会的な非難を受けるとともに、企業イメージが著しく毀損します。上場企業が意図的に脱税を図るケースは稀だと思いますが、上述のとおり、「節税」を行ったつもりが、税務当局との見解の相違により「租税回避」と認定されるケースは少なくありません。税務マネジメント（節税）は重要な経営課題の１つではありますが、税務当局から租税回避と認定されることは何としても避けなければなりません。

租税回避と認定されないためにやるべきこと

では、「租税回避」と認定されないためにはどうすればよいのでしょうか？

税務当局による課税処分は、通常、税務調査を経てから行われます。このため、税務調査を念頭に置き、租税回避と認定されないよう対策を講じる必要があります。

一口に「節税」「租税回避」と言ってもその内容は多様であること、そして、税務調査を行う調査官の力量によって結果が大きく左右されることから、とるべき対策も一律ではありませんが、必ず必要になるのが「事前検討・対策」です。税務当局から租税回避と認定されたケースの多くがこの事前検討・対策の不足によるものであり、逆に言うと、入念な事前検討・対策は税務調査の結果を大きく左右することになります。

通常、調査官は「租税回避の疑いがある」と考えた場合、まず企業が行った行為の「目的」を探ろうとします。要するに、「税金を少なくする目的でその行為を行ったのではないか？」という疑いの目で調査をすることになるわけです。その端緒をつかむためには、パソコン上のメールはもちろん、サーバーまで調べられることが珍しくありません。パソコン上でメールを削除しても、復元されたり、サーバーに残っていたメールやCCまたはBCCで送付されたメールを調査官に把握されたりすることもよくあります。

事前検討・対策では、調査官に徹底的な調査を受けたとしても「租税回避」と認定されないだけの理論武装、証拠（稟議書、議事録など）の準備・整理などが求められます。調査官に不要な詮索をされないようにするためにも、節税策に関する安易なメールのやり取りも避けるべきでしょう。仮にメールを削除したことが発覚すれば、「仮装・隠ぺい」として、上記過少申告加算税に代わって重加算税（追徴税額×35％）というペナルティ的な課税が行われることになります（後述の「追徴課税を受けてしまったら」を参照）。また、租税回避と認定されることや重加算税を課されることを免れるため、書類を隠す・嘘をつくなどの対応をとれば、青色申告を取り消されて税の恩典を失ってしまうという大きな代償を支払うことにもなりかねません。書類を隠したり嘘を言ったりしなくても済むようにするためにも、事前検討・対策が重要になります。

青色申告 ： 日々の取引を記録した一定の帳簿書類の備え付けと保存を義務付ける代わりに、法人税の計算上、欠損金の繰越控除をはじめとする特典を認める制度。青色申告では文字通り申告書の表紙（別表１）に青紙を使用することから、こう呼ばれる（⇔白色申告）。

もっとも、適切な事前対策・検討を行うためには、「節税」と「租税回避」の境界を熟知していることが大前提となります。これを知らなければ、そもそも事前検討を行う意味がありません。どこまでが「節税」として税務当局から容認され「租税回避」と認定されずに済むのかということは、社内の税務担当者だけでは判断できないことが少なくありません。租税回避と認定された場合の影響の大きさを勘案しながら、必要に応じて、信頼のおける外部の税理士や弁護士に判断や指導を仰ぐことも視野に入れるべきでしょう。

不幸にして、事前検討・対策が適切に行われていなかったり、十分ではなかったりした場合には、「税務調査時対策」に全力を尽くすしか残された道はありません。ただ、税務調査では、何が問題となっているのかということと、調査官の調査能力や調査経験、税務当局内の検討状況や検討段階などにより対応策が異なってきます。もちろん、納税者である企業側の事情によっても対応策は変わってきます。このように、極めて柔軟かつ高度な対応が求められる税務調査時対策の成否は経験が大きくモノを言います。特に租税回避と認定される懸念がある場合には、有能で経験豊富な税理士や弁護士に助言を求めることが必須となります。もし現在の顧問税理士や顧問弁護士がそのような事例に対応した経験が浅いということであれば、別の人を招聘することも検討すべきでしょう。

事前照会のリスク

事前検討・対策の１つとして、税務当局の事前照会制度を活用する企業もあります。特に大企業では、課税を受けた場合の金額が大きく、解釈に疑義のある事案については事前照会を行うことが半ば社内ルール化しているところもあるようです（事前照会には、文書回答を求める事前照会、「再建支援等」「特定調停」「企業組織再編成」の事前相談、「連結納税」の事前相談などがあります）。ただし、事前照会の段階では把握されていなかった“新たな事実”が税務調査によって把握された場合には、事前照会の回答が覆されることがあり得るので要注意です（稀ではありますが、実例が存在します）。

また、税務当局は事前照会に対しては慎重な姿勢で臨まざるを得ないため、その分、どうしても “保守的”な回答が出やすくなります。税法の解釈が微妙なビジネス・スキームについて、仮に事前照会で「×（＝実行すれば課税する）」との回答が出た場合、企業は当該スキームをあきらめざるを得なくなります。逆に、事前照会で「〇（＝実行しても課税しない）」という回答をもらった場合には、企業の行動はその回答に縛られることになります。ビジネス・スキームはちょっとした状況の変化で手直しが必要になることが珍しくありませんが、事前照会で「〇」という回答をもらった後でビジネス・スキームを変更すれば、まさに上述した「事前照会の段階では把握されていなかった“新たな事実”」が生じたことになり、一転して課税を受けてしまう恐れがあります。これらの点を踏まえれば、あえて事前照会は行わず、上述した「事前検討・対策」を徹底したうえでビジネス・スキームを実行し、税務調査に備えるということも経営判断としてはあり得るでしょう。

追徴課税を受けてしまったら

企業としては上述のようなベストの対策をとったとしても、税務当局から課税処分（追徴課税）を受けてしまうこともあります。追徴課税では増差税額に加えて、状況に応じて以下の税も課されることになります。

延滞税	税金が定められた期限までに納付されない場合には、原則として法定納期限の翌日から納付する日までの日数に応じて、利息（その時の利息水準によって変動しますが、近年は「本来の納付期限～２か月」までは約３％、「２か月経過後」は約９％を乗じた金額となっています）に相当する延滞税が自動的に課されます。例えば、次のような場合です。 (1)　申告などで確定した税額を法定納期限までに完納しないとき。 (2)　期限後申告書または修正申告書を提出した場合で、納付しなければならない税額があるとき。 (3)　更正または決定の処分を受けた場合で、納付しなければならない税額があるとき。
利子税	延納、物納または申告書の提出期限の延長を利用した場合に課税される附帯税になります。税額（1,000円未満不徴収）は、その延長された日数に応じて日割計算され、その利率は、年1.8%（平成28年）になります。
過少申告加算税	期限内に確定申告書を提出した場合で、修正申告書の提出（税務調査による更正を予知した場合）または更正により生じた税額に対して課税される附帯税になります。税額（5,000円未満不徴収）は、追加された本税の10%（但し、期限内確定申告額または50万円のいずれか多い金額を超える部分については15%）になります。
無申告加算税	正当な理由なく期限内に申告書が未提出の場合で、期限後の申告や決定通知により納付すべき本税があった場合に課税される附帯税になります。無申告加算税の税率は、税務調査を受ける前の自主申告であれば納付すべき本税の額の5%、そうでなければ納付すべき本税の額の15%（ただし、納付すべき本税の額が50万円を超える部分については20%）になります。
重加算税	過少申告加算税、無申告加算税、不納付加算税が課税される場合で、仮装・隠ぺいに基づき申告している場合に、過少申告加算税等に代えて課税される附帯税になります。税額は、追加された本税の35%になります。

こういった課税処分に対して不服があれば、その課税処分の取消しを求めて争うことになります。

納税者はまず税務当局に対して「異議申立て」を行い（課税処分から２か月以内）、その異議申立てに対する「異議決定」になお不服がある場合には国税不服審判所に「審査請求」を行います（異議決定から１か月以内）。さらに、その審査請求に対する「裁決」に不服がある場合には「税務訴訟」を提起する（裁決から６か月以内）というのが基本的なルールです。

審査請求までは「納税者のみ」か「納税者と税理士」で対応することが多くなっていますが、訴訟になれば弁護士を入れるケースがほとんどです。

税務訴訟では法令解釈の如何が勝敗を決するケースが非常に多いため、訴訟をすると決めたのであれば、法令解釈能力の高い税理士・弁護士を選ぶことは必須となります。

特に注意したいのが、組織再編（合併・分割・現物出資など）、資本等取引（増資・減資など）、国際取引（移転価格税制・タックスヘイブン対策税制など）に関する事案です。これらの税制は非常に難解で、しかも、課税処分を受けると、追徴税額が数十億、数百億円と巨額な金額になることが珍しくありません。このため、これらの税制に関する税務処理に疑義や不安がある場合には、できるだけ早い段階で、信頼のおける税理士や弁護士に意見を求めることが重要です。優秀な専門家と言えども、税務調査で指摘を受けてからではできることは限られています。経営陣は、税務上リスクのある経営判断を下す場合には、「事前検討・対策」が極めて重要であることを肝に銘じるようにしてください。

タックスヘイブン対策税制 ： 税率の低い国（タックス・ヘイブン（Havenとは「避難所」の意味）＝軽課税国） に設立した子会社に各種権利の使用料などを支払ったりすることにより、日本の親会社の課税所得を圧縮するとともに、（日本の親会社の）利益を軽課税国の子会社に留保することを防ぐため、軽課税国にある子会社の所得金額を日本の親会社の所得とみなし、これを日本の親会社の所得に合算して課税する仕組み。ただし、子会社がペーパーカンパニーでなく、事業を行うために必要な事務所や店舗を有している場合など一定の要件を満たす場合には、適用されない。
移転価格税制 ： 日本企業が、日本より税率の低い海外の関連企業との取引価格（移転価格）を通常の価格と異なる金額に設定することで、日本企業に生じるはずの利益を海外関連企業に移転させ、日本企業およびグループ全体の税負担を軽減することが可能になる（例えば、日本企業が税率の低い国にある海外の販売子会社に、通常よりも低い金額で商品を卸すなど）。このような税逃れを防止するため、海外の関連企業との取引が「通常の取引価格（独立企業間価格）」で行われたものとみなして課税を行う制度が移転価格税制である。

追徴課税を受けた場合の適時開示は金額次第

上場会社であれば、追徴課税で税額が数億円、数十億円にのぼるケースはザラであり、なかには数百億円にも及ぶケースも見られます。追徴課税は、程度の差はあれ、業績はもちろん、キャッシュ・フローにもかなり大きな影響を与えることになります。

となると、当然、投資家にも追徴課税に関する情報を知らせるべきだと考えられますが、この点、東京証券取引所の規則（「上場有価証券の発行者の会社情報の適時開示等に関する規則」および「上場有価証券の発行者の会社情報の適時開示等に関する規則の取扱い」）では、追徴課税を受けた場合に適時開示が必要かどうかは明示されていません。しかしながら、追徴課税を受けた事実が、適時開示が求められることとなる「投資判断に重要な影響を与える重要な会社情報」に該当する場合には、開示が必要です。

具体的には、追徴税額が財務諸表提出会社の財政状態および経営成績に著しい影響を与える場合（純資産額の100分の3以上かつ最近5事業年度における当期純利益の平均額の100分の20以上に相当する額になるような場合）に開示が必要になります。

特に移転価格税制（＊１）や組織再編税制（＊２）に関して追徴課税を受けた場合には追徴税額が巨額になる場合が多いため、適時開示を行っているケースが多くあります。

＊１　法人がその国外関連者と行う取引の対価の額が、独立企業間価格と異なることにより課税所得が減少している場合には、その取引は独立企業間価格で行われたものとみなして（独立企業間価格に引き直して）、課税所得の計算を行うもの。
＊２　会社が組織再編成を行ったときに移転した資産・負債は原則として時価で譲渡したものとして譲渡損益を計上しますが、この譲渡損益を繰り延べることを認める税制のこと。

追徴課税を受けた場合の財務諸表への影響

では、追徴課税を受けた場合、財務諸表にどのような影響があるのでしょうか。

これは、その原因が「過去の誤謬」にあるかどうかによって変わってきます。

過去の誤謬とは、例えば、比較的単純な法令の見落とし、法令の適用誤り、法令の解釈上の誤りなどです。有価証券報告書を提出している会社でこうしたケースがあれば、「重要性が乏しい場合」を除き「遡及処理」、つまり過去の財務諸表を遡って修正することが必要になります（「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」および「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」）。

ここでいう、「重要性」の判断にあたっては、「金額的重要性」のみならず「質的重要性」についても考慮する必要があります。「金額的重要性」の具体的な判断基準は、企業の個々の状況によって異なり得ると考えられますが、①損益への影響額または累積的影響額が重要であるかどうか、②損益の趨勢（すうせい）に重要な影響を与えているかどうか、③財務諸表項目への影響が重要であるかどうかにより判断されます。また、「質的重要性」は、企業の経営環境、財務諸表項目の性質または誤謬が生じた原因などにより判断することとなります。

一方、追徴課税を受けた原因が過去の誤謬に該当しない場合とは、課税当局との見解の相違による場合を指します。この場合、損益計算書（下図参照）上、「法人税、住民税及び事業税」の次に「法人税等追徴税額」のようにその内容を示す名称を付した科目をもって記載します。ただし、上述した「金額的重要性」が乏しい場合には、「法人税、住民税及び事業税」に含めて表示することができます（監査・保証実務委員会報告第63号「諸税金に関する会計処理及び表示に係る監査上の取扱い」）。

損益計算書（一部抜粋）　　　　（単位：百万円）
　税引前当期純利益　　　　　　　×××
　法人税、住民税及び事業税　　　×××
　法人税等追徴税額　　　　　　　×××
　法人税等調整額　　　　　　　　×××
　法人税等合計　　　　　　　　　×××
　当期純利益　　　　　　　　　　×××

ただし、「課税当局との見解の相違」と「誤謬」はその判断が微妙な場合もあります。例えば、インターネット検索大手ヤフーが企業買収による申告漏れを指摘され追徴課税を受けたような場合です。これはヤフーが赤字会社を企業買収してその損金を自社で使用した場合、課税当局は欠損金を使用することにより税務負担を減らす目的であったと主張し、会社側は企業戦略上必要な企業買収であると主張していました。「課税当局との見解の相違」の典型といえるのは、会社と課税当局のどちらの主張が正しいのか裁判で争われるようなケースです。この場合は明らかに誤謬には該当しませんので、上述した遡及処理は不要となります。

一方、会社が「見解の相違」と言っているだけでは不十分であり、それが実質的に「誤謬」であるのであれば、遡及処理が必要となります。「見解の相違」か「誤謬」かの判断が微妙な場合には、事前に監査法人に相談した方がよいでしょう。

臨時報告書の提出の検討も不可欠

上場会社は、その会社または連結子会社の財政状態または経営成績に重要な影響を与える事象の発生があった場合には、財務（支）局に臨時報告書を提出する義務があります。

臨時報告書の提出事由は、企業内容等の開示に関する内閣府令に定められていますが、追徴課税が課せられた場合については明記されていません。

したがって、会社が追徴課税を受けたとしても、当然には臨時報告書の提出は必要ではありません。

しかしながら、「会社の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況に著しい影響を与える事象」が発生した場合には臨時報告書を提出することが必要となります（企業内容等の開示に関する内閣府令19条２項12号）。

この「会社の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況に著しい影響を与える事象」とは、次の３つの要件のすべてを満たしていることが必要です。
・重要な後発事象（財務諸表等規則８条の４に規定するもので、注記が必要になるものを意味します）に相当する事象であること
・当該事象の損益に与える影響額が、前事業年度の末日における純資産額の３％以上であること
・最近５事業年度における当期純利益の平均額の20％以上に相当する額になること

したがって、会社が追徴課税を受けた場合には、以下の点を確認し、臨時報告書の提出の要否を検討します。

●重要な後発事象か否か。
●追徴課税の金額が、前事業年度末日の純資産額の３％以上か否か。
●追徴課税の金額が、過去５事業年度における当期純利益の平均値の20％以上か否か。

その結果、会社が追徴課税を受けたことを理由として臨時報告書の提出が必要となれば、次の事項を開示することになります。
・追徴課税を受けることとなった年月日
・追徴課税の内容
・追徴課税が会社の損益に与える影響額

この臨時報告書の提出期限ですが、「事実が生じたときから遅滞なく」と定められています（金融商品取引法24条の５第４項）。そこで、上記の3要件を満たす追徴課税を受けることが明らかとなった場合には、事前に臨時報告書のドラフトを作成しておき、課税処分を受けた後、遅滞なく提出することが必要となります。