資産負債法とは、税効果会計基準において採用されている繰延税金資産・負債の計上方法のこと。詳しくは後述するが、マスコミ報道等で税効果会計を説明する際には「繰延法」により説明されていることが多いので要注意だ。

資産負債法そのものの解説に入る前に、そもそも税効果会計とはどのような仕組みなのかをおさらいしておこう。

税効果会計がないとどうなる？

まず、税効果会計がないとどうなるかを考えてみたい。簡単な数字を使って説明しよう。

例えば、建物（簿価200）について減損損失を100計上した結果、建物の簿価が100になったとする。また、減損損失を計上するまでは会計上の税引前利益は200であったものの減損損失計上により会計上の税引前利益が100になったとしよう。税金計算のルールでは、「会計上の費用」が必ずしも「税務上の損金」として認められるとは限らない。減損損失もその１つ。すなわち、会計上減損損失を計上しても、税務上は損金として認められないことになる。

減損損失　：　固定資産の時価や収益性が著しく低下している場合に、固定資産の簿価を時価まで減額する処理のこと。

そこで、税金を計算する上では、減損損失を“計上しなかった”ことにしなければならない。具体的には、会計上の税引前利益100に減損損失100を足してあげることで、所得（会計上の利益に相当）が200（＝100＋100）と計算される。実効税率を40%とすると、法人税等の額は80（=200×40%）となる。その結果、税効果会計を採用していない場合、損益計算書（P/L）は図１のように表示される（なお、法人税等は税金に関する費用なので、税金費用ともいわれる）。

実効税率　：　法人税、住民税、事業税（所得に比例する分）の税率をあわせた税率のこと。計算上の実質的な税負担率である。

法人税等　：　法人税、法人住民税、法人事業税（所得に比例する分）

（図１：税効果会計を採用していない場合のP/L）

税引前利益は100あったにもかかわらず、法人税等という税金費用が80計上された結果、株主に配当可能な当期の利益は20になってしまったことになる。事情を知らずに会社の損益計算書を見た株主や投資家は、「実効税率は40%なのに、なぜ80も税金を負担しているのだろう？」と首をかしげるであろう。また、「税引後利益」は経営の成果の重要な尺度の１つであり、経営者としては、本来の実効税率の倍に相当する税金の負担率によって算出された税引後利益をもって「今期の成果」とされるのは、株主の手前、不本意であろう。

税効果会計導入で税引前と税引後の利益の関係が明白に

そこで、税効果会計が登場することになる。税効果会計は、税引前利益と税引後利益の関係を分かりやすくするための仕組みである。上の事例に税効果会計を用いると、図２のように、税引前利益と税引後利益が“整合”した分かりやすい損益計算書（P/L）となる。

（図２：税効果会計を採用した場合のP/L）

図１と比べると、税金費用は税引前利益に実効税率40%を乗じたものとなっており、税引前利益と税引後利益の関係も「実効税率分の税金の負担」として説明が可能だ。その裏では、税金費用が80から40に調整されている。

このように、税効果会計とは、会計上の利益を算定するルールと法人税などの税金を計算するルールとの違いに起因して、損益計算書（P/L）の「税引前利益」と、税金控除後の「税引後利益」の関係が分かりづらくなってしまうことを避けるための工夫と言える。

また、税効果会計には、損失計上が税務上損金となる段階ではなくても、会計上の損失計上を促しやすくする効果もある。なぜなら、上記の例で減損損失を計上しなければ、税引前利益は200であった。これに実効税率40%を乗じた80を控除すると、税引後利益は120になる。

（図３）

ここで監査法人が「減損損失を計上しなければ適正意見は表明できない」と主張してきた場合、税効果会計がなければ税引後利益は20となる（図１）ところ、税効果会計適用により税引後利益は60確保できるわけだ（図２）。減損損失を計上しない方が税引後利益は多いものの、減損損失100の分だけ税引後利益が減るわけではない（実際に減った額は60（＝120－60）にとどまった）。このように、税効果会計には、損失計上の緩和効果があることから、税効果会計の導入時に金融機関は早期適用して一斉に不良債権償却を実施したという経緯がある。

税金費用の調整にはルールが必要

もっとも、税金費用の調整に関するルールが何もなければ、粉飾の余地も出てくる。そのルールが、資産負債法である。資産負債法とは、文字通り、会計上の資産・負債の額と、税務上の資産・負債の額のズレに着目する手法。具体的には、
(1)会計上の資産・負債の額と、税務上の資産・負債の額にズレがあること
(2)そのズレが
・将来に損金になることが予定されているズレ
・将来に益金になることが予定されているズレ
という「将来において解消するズレ（これを一時差異と言う）」であること
の２つの要件を満たせば、そのズレに対応する将来の税額（解消時に税金を減額または増額させる税額。一時差異に、差異解消時の実効税率を乗じて算出）を、ズレが解消する時点まで繰り越すことになる。

税務上の資産・負債の額　：　会計上の資産・負債の額に、税務上の加算・減算を行った額。

資産負債法の考え方を、上記事例の数字を使って説明しよう。まず、固定資産の税務上の簿価を算定する。これは、会計上の簿価100に建物の減損損失100を加える（減損損失を計上しなかったことにする）ことで、200と算定される。この税務上の簿価200と会計上の建物簿価100とのズレ100は、徐々に解消されることになる。なぜなら、税務の簿価も「減価償却」を通じて年々減少していく（損金として計上されていく）からだ。すなわち、建物の減損損失は上述した「将来において解消する（損金算入される）ズレ」に該当し、その金額（一時差異）は100ということになる。

計上しなかったことにする　：　これを「自己否認」と言う。

この一時差異100に実効税率40%を乗じた40は、将来の税額であるため、「繰延税金資産」として貸借対照表(B/S)に計上され、同時に損益計算書(P/L)の「法人税等調整額」として法人税等の額を40減らすことになる。

法人税等調整額　：　税効果会計適用時に損益計算書において繰延税金資産や繰延税金負債の計上・取り崩しの額を表示する科目。税金費用を調整する性質を有することから、法人税等調整額と言われる。

なお、繰延税金資産は回収可能（将来の税金を減額する効果がある）なものでなければならないという点には留意が必要だ（この点については、2014年4月30日のニュース「繰延税金資産の回収可能性、会社に求められるより高い立証レベル」を参照）。

（図４：資産負債法の考え方）

一時差異の原因となるもの（上記の(1)と(2)の要件を満たすもの）としては、上記例の減損損失のほか、税務上の償却限度額を超えた減価償却、固定資産の評価損、賞与引当金、退職給付引当金、災害損失引当金、上場有価証券の時価評価などがある。

一方、例えば役員賞与引当金（負債）については、会計上の負債と税務上の負債のズレがあっても（よって、(1)の要件を満たす）、将来解消されることは永久にない（役員賞与は税務上、永久に損金算入が認められないため）ことから、(2)の要件を満たさず、一時差異には該当しない。こういった差異は「永久差異」と呼ばれる。また、交際費や寄附金の損金算入限度超過額や受取配当金の益金不算入額についても、会計と税務で扱いが異なるものの、それらはそもそも「資産・負債のズレ」にならないし（(1)の要件を満たさず）、将来に損金や益金に算入されることもない（(2)の要件を満たさず）。よって、一時差異には該当せず、永久差異となる。永久差異は税効果会計の対象とはならないため、これに実効税率と実際の税負担率の差を乗じた「実際に負担した税額と会計上算出された税額」の差は永遠に埋まることはない（上記例でいうと、法人税等調整額は0で、法人税等が80のままの状態）。したがって、その差に重要性があれば財務諸表にそれを注記する必要がある。

マスコミ報道等で「繰延法」がよく使われている理由は？

冒頭で触れたように、税効果会計には、資産負債法の他に「繰延法」という方法もある。 上述のとおり、資産負債法が「資産・負債のズレ」に着目したものであるのに対し、繰延法は、「会計上の費用・収益」と「税務上の損金・益金」のズレに着目したもの。税効果会計基準が導入される前は主流であったが、現在では一部を残し、その考え方は採用されていない。

税効果会計に関する報道等を見ると、いまだに「会計上の費用と税務上の損金のズレを埋めるため・・・」といった説明がなされていることが少なくない。

何の疑問も抱かずに「その通りでは？」と思った方は、資産負債法への理解が不足している可能性がある。こういった説明は損益計算書（P/L）的に差異を説明していることから、「繰延法」に沿ったものと言える。日本では貸借対照表（B/S）的に差異を説明する資産負債法が採用されているにもかかわらず、報道等でいまだに繰延法的な説明が見受けられるのは、その理解のしやすさが理由だろう。ちなみに、繰延法では上場有価証券の時価評価の評価差額は税効果会計の対象にならない（時価評価の評価差額は損益計算書を通らずに、純資産に直入するので）という点も、資産負債法との違いと言える。

「今」合わせるか、「将来」合わせるか

実は、図２の説明のように、「当期」の税引前利益と税引後利益の関連性を適切なものにするという発想は、繰延法的な説明である。一方、資産負債法は、「一時差異が解消される年度」の税引前利益と税引後利益の関連性を適切なものにするという発想に基づいている。繰延法は「説明しやすい」ため、マスコミ等が税効果会計に関連する記事を分かりやすく報道しようとする際にはよく用いられる。その影響もあり、繰延法的に税効果会計を理解している方も少なくない。これを機に資産負債法の発想に慣れて欲しいところだ。

資産・負債、収益・費用（益金・損金）のいずれのズレに着目するのかということ以外に、両者は、「今」合わせるのか「将来」合わせるのかという点にも違いがある。一見分かりにくいが、税率が変更された時には、その違いが浮き彫りとなる。すなわち、繰延法では、「今」合わせたズレを繰り越していくだけで、ズレが発生した年度の実効税率を使い続ける（計上後に税率変更があっても対応しない）。「今」に照準を合わせているため、将来の繰延税金資産の回収可能性や、一時差異のスケジューリングといった話も出てこない。

繰延税金資産の回収可能性　：　例えば赤字決算が続いておりそもそも税金が発生しないケースなど、将来の税金を減額する効果がない分については「回収可能性がない」と判断され、繰延税金資産の取崩しが必要になる。

一時差異のスケジューリング　：　将来のどの年度で一時差異が解消されるのかのスケジュールを予測すること。

一方、資産負債法では、ズレの「解消年度」に照準を合わせることになる。そのために、一時差異の解消のスケジューリングが必要になるし、繰延資産の回収可能性も検討されることになる。仮に税法が改正され実効税率が上下すると、スケジューリングと照らし合わせながら、税率が変動した分だけ繰延税金資産や繰延税金負債の積増しや取崩しが必要になる。例えば、税法が改正され、３年後に実効税率が下がることになった場合、１年後と２年後に解消される一時差異については従来の実効税率を、３年後以降に解消される一時差異については改正後の実効税率を用いることになる。

（図５：繰延法と資産負債法の発想の違いと税率改正への対応の違い）

現在、政府は平成27年度税制改正での法人税率引下げを検討中だ。これが実施されれば、企業は繰延税金資産の取崩しが必要になる。繰延税金資産を取り崩すということは、法人税等調整額がプラス方向に増えることを意味する。それは、税金費用の増加を意味し、税引後利益の減少要因となる（図６参照）。経営陣としては、法人税の税率引下げが税引後利益の減少につながるという点には留意しておきたい。

（図６：税率引下げの思わぬ副作用）