第１・３四半期報告書の廃止が確定的となっているが（2022年10月3日のニュース「10月5日からDWGが再開、見えて来た第２四半期報告書の取扱い、第１・第3四半期決算短信へのエンフォースメントの行方」、2022年10月5日のニュース「四半期決算短信の任意提出、レビュー対象化の行方」参照）、企業のみならず、監査法人の現場スタッフからも、従来の過重な業務負担が減ることを歓迎する声が聞かれる。その一方で、今後負担が増加する可能性が出て来たのが内部統制報告だ。

2008年4月以降開始事業年度から適用されている内部統制報告制度(J-SOX)は制度導入以来15年近くが経過し、企業の経営管理・ガバナンスの向上に一定の効果があったとの声は聞かれるものの、近年実効性に懸念があるとの指摘も少なくない。また、後述するように、国際的な内部統制・リスクマネジメントの議論の進展に日本が立ち遅れているという問題もある（2022年９月29日に開催された金融庁・企業会計審議会総会の第９回会計部会での議論参照）。

J-SOX ： エンロン事件やワールドコム事件など1990年代末から2000年代初頭にかけて頻発した不正会計問題に対処するため、コーポレートガバナンスのあり方と監査制度を抜本的に改革するとともに、投資家に対する企業経営者の責任と義務・罰則を定めた米国連邦法がSOX法であり、2002年7月に制定された（正式名称はサーベンス・オクスリー法）。日本におけるJ-SOX（内部統制報告制度）は、SOX法に基づく内部統制監査制度を参考に、2008年に導入されたものである。

こうした状況を受け、2022年10月13日に開催された企業会計審議会第22回内部統制部会では、国際的な内部統制・リスクマネジメントの進展を踏まえた内部統制報告制度の実効性の向上に向けた議論を開始した。今回の会合では、「内部統制の基本的枠組み」「経営者による内部統制の評価範囲」「監査人による内部統制監査」「内部統制報告書の訂正時の対応」がテーマとなり、このうち「内部統制の基本的枠組み」では、内部統制の評価対象範囲が議論された。

現在の内部統制報告制度では、経営者が「財務報告」に係る内部統制を評価することとされている。ここでいう「財務報告」の範囲は下表のとおりだが、「財務報告」と言っても、財務諸表のみならず、財務諸表に関連する「非財務」に係る事項も内部統制報告制度の評価対象となっている。

もともと、日本の内部統制報告制度は米国COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission＝通称：トレッドウェイ委員会支援組織委員会）が1992年に公表した統合的フレームワークをベースに作られたが、当該フレームワークは2013年に改定され、「COSO2013」となった。改定の主なポイントは以下のとおりだ。

米国COSO ： 企業の不正行為に対抗するための、米国公認会計士協会（AICPA）、米国会計学会（AAA）、財務管理者協会（FEI）、内部監査人協会（IIA）、管理会計士協会（IMA）の5つの組織が資金を提供して1985年に設立された共同イニシアチブで、企業や組織が自社の統制システムを評価できる共通の内部統制モデルを確立した。「トレッドウェイ委員会」という通称は、初代委員長である元証券取引委員会委員のジェームズ・C・トレッドウェイ・ジュニア氏に由来する。

・内部統制の目的の一つである「財務報告」を「報告」と再定義（非財務報告も包含） ・内部統制の各構成要素について、基本概念となる原則や着眼点を明示 ・このほか、ガバナンスに関する概念を強調、進展するテクノロジーとの関連性や不正防止に関する検討結果などを反映 出典：金融庁 スチュワードシップ・コード及びコーポレートガバナンス・コードのフォローアップ会議第25回（令和３年３月９日）事務局参考資料（監査の信頼性の確保／内部統制・リスクマネジメントについて）

COSOの改定ポイントは、「財務報告」を「報告」と再定義し、評価対象に非財務報告が含まれた点だ。したがって、今後の企業会計審議会・内部統制部会では、この改定を日本の内部統制報告制度に反映させるかどうかが焦点となる。

内部統制部会の各委員からは以下のような発言があったが、ほとんどが肯定的な意見であった。

一方、慎重な意見等としては以下のものがあった。

経営者による内部統制の評価対象範囲が拡大すれば、監査人の内部統制監査対象範囲も拡大し、内部統制報告書の作成者である企業、それをチェックする監査法人の負担は増す。このため、内部統制部会では慎重な議論が行われることが予想されるが、COSOの2013年の改定を踏まえれば、サステナビリティ情報（非財務情報）も内部統制報告制度の対象に含まれる可能性は高いと言えそうだ。

2022年10月7日のニュース「非財務開示ルールが３種類に？」で報じたとおり、非財務開示基準の分野でデファクトスタンダードを握ると目されているISSB（International Sustainability Standards Board=国際サステナビリティ基準審議会）に加え、EUや米国SEC（米国証券取引委員会）が独自の非財務開示ルールの策定にとりかかっており、仮に３つの非財務開示ルールが併存すれば企業にとって大きな負担になりかねない状況となっているが、非財務開示のルールのあり方については機関投資家の間でも意見が割れている。一部例外はあるが、総じて言えば、米国系の機関投資家は“緩い”ルールを、逆に欧州系の機関投資家は“厳しい”ルールを望む声が強い。

この違いは、規制当局のスタンスの違いに起因している。上記ニュースでもお伝えしたようにEUのルール（企業サステナビリティ報告指令（CSRD＝Corporate Sustainability Reporting Directive））はダブル・マテリアリティを志向しているが、これに対し、米国SECはシングル・マテリアリティを志向している。「マテリアル」と判断されれば情報開示が義務付けられることになるため、ダブル・マテリアリティの方が情報開示の範囲は広くなる。また、GHG（温室効果ガス）排出量のスコープ（範囲）について、SECは原則としてスコープ 1 、２のみを開示の対象とする方向で制度を設計している一方、EUはバリューチェーン全体、すなわちスコープ1～３すべてを開示の対象としたい意向を持っている。

ダブル・マテリアリティ ： マテリアリティとは「重要性」を意味するCSR用語であり、マテリアリティを開示する目的は要するに「自社にとって重要な課題は何か？」を明らかにすることにある。シングル・マテリアリティとは企業が環境や社会から「受ける」影響を示す“投資家目線”のマテリアリティであるのに対し、ダブル・マテリアリティとは、これに企業が環境や社会に「与える」影響を示す “（市民社会等を含む）マルチステークホルダー”目線のマテリアリティを統合したものを指す。
スコープ 1 ： 事業者自らによる温室効果ガスの直接排出のこと。
スコープ 2 ： 他社から供給された電気、熱・蒸気の使用に伴う間接排出のこと。
バリューチェーン ： 購買した原材料に対し、技術開発、生産、販売、人材育成といった一つひとつの企業活動が価値を付加し、最終的に顧客に対する価値が生み出されるという一連の流れのこと。
スコープ 3 ： スコープ1、スコープ2以外の間接排出、具体的には「事業者の活動に関連する他社の排出」のこと。

現在市中協議に付されているISSBのサステナビリティ開示基準案では、マテリアリティについては「シングル・マテリアリティ」、GHG排出量のスコープについては「スコープ1～３すべて」を開示の対象とする考えが示されている。つまり、ISSBは、マテリアリティについてはSECと同じスタンス、GHG排出量についてはEUと同じスタンスということになり、逆に言うと、マテリアリティについてはEUとスタンスが異なり、GHG排出量についてはSECとスタンスが異なるということになる。

各機関投資家とも“総論”としてはグローバルで統一された「ベースライン」となる非財務報告基準を設定することには賛成しているが、各論では意見が割れている。要するに、米国系の機関投資家は自国の規制当局が設定する開示ルールよりも厳しいルールは望んでいないということだが、この意見の違いは、ISSBのサステナビリティ開示基準案にも影響を与える可能性がある。結局開示負担を負うのは企業であることからすると、米国系の機関投資家の意見に賛同する企業も少なくないものと思われるが、深刻化する気候変動等への対応という意味では、欧州系機関投資家の意見にも合理性がある。上述のとおり、最終的には規制当局の影響が大きいだけに、ISSBが中心となりSEC、EUとの対話の中でいかにして“落としどころ”を見出すのか、注目される。